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人民法院报 时间:2020-03-28 点击量:

2016年11月16日,《人民法院报》刊登了笔者“如何解读虚开增值税专用发票罪的‘虚开’”一文(下称“虚开一文”)。2018年12月4日,最高人民法院发布保护产权和企业家合法权益典型案例,其中有被告人张某虚开增值税专用发票无罪一案。“虚开一文”和案例都坚持了主客观相统一和罪责刑相适应原则,对虚开增值税专用发票罪之实行行为进行了目的性限缩,将该罪的“虚开”范围限定为以骗取税款为目的的行为,而将不具有该特定目的的“虚开”行为排除在本罪实行行为之外。上述观点,在实务界引起了一定反响:有的质疑“虚开一文”的观点和案例的结论是对刑法第二百零五条之曲解,是司法权对立法权的僭越,是对罪刑法定原则的背离;有的曲解文义,认为“虚开一文”和案例均表达了只要有真实交易——即便是从第三方获取增值税专用发票的行为(为论述方便,下文统称为“有货虚开”行为),均不构成犯罪。针对围绕“虚开一文”和案例的争议,笔者拟在坚持之前观点的基础上,专门就“有货虚开”行为进行探讨,以进一步明确虚开增值税专用发票罪之“虚开”的本质。

虽然“虚开一文”和案例观点都将虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为限定为基于骗取税款的特定目的,但能否由此得出“有货虚开”行为就肯定不构成虚开增值税专用发票罪,甚至无罪的结论呢?显然不能。因为无论是从逻辑上,还是在客观现实中,行为人是否有骗取税款的目的,与有无真实交易之间没有必然的联系。换言之,无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而“虚开”增值税专用发票,对这种“虚开”我们认为不构成本罪;有货交易的行为人,完全可能打着有真实交易的幌子,通过虚开骗取税款,从而构成本罪。“有货虚开”,也包括不以骗取税款为目的和以骗取税款为目的两种。对这两种行为的法律性质,要根据主客观相统一原则分别对待——对前一种不以本罪论处,对后一种则不能因其系“有货”而就认为不能构成本罪。

由于“虚开”的目的差别很大,根据主客观相统一原则,在法律上的评价也差别巨大。对于不以骗取税款为目的的“有货虚开”行为,还要进一步区分情况,对行为的法律性质进行界定:(1)对于符合国家税务总局2014年第39号公告规定的行为类型,因其本质上是一种法律允许的行为,就不能冠以“虚开”之名。对这种行为,税务行政机关已经明确排除了其行政违法性,而对于刑法中以违反行政法律法规为前提的行政犯来说,该行为自然丧失了构成刑事犯罪的刑事违法性;就本质来说,这种行为也确实不具有作为犯罪最本质特征的严重社会危害性。因而,这种被行政法认可的行为当然不可能构成犯罪。前述最高人民法院公布的张某虚开增值税专用发票案,张某以他人公司名义对外签订合同,以该他人公司名义收取货款、开具发票,实际加工劳务由其本人完成,交易产生的税款由开票公司(被挂靠方)扣除、缴纳,其本人与该他人公司之间存在事实上的挂靠关系。因此,张某的行为主观上不具有骗取税款之目的,客观上也不会造成国家增值税款的损失,不具有社会危害性,完全符合国家税务总局有关部门对2014年第39号公告解读的情形。而且,同类行为在现实社会中也普遍存在。由此,法院认为张某的行为不构成犯罪,不是仅仅基于有真实交易这一形式性的因素,仍是基于本罪的构成要件,基于对本罪危害性的实质把握。(2)对于不符合行政法律法规,虽不具有骗取税款之目的,但系出于逃税、骗取贷款等其他非法目的的“有货虚开”行为,不能以虚开增值税专用发票罪论处,但可能构成逃税罪、骗取贷款罪等其他犯罪。

有真实交易,与行为人是否有骗取国家税款的目的之间并无必然关联。有真实交易,并不意味着行为人当然不具有骗取税款的目的,也不能必然得出基于真实交易的“虚开”行为,客观上就不可能造成国家增值税款被骗的实际危害结果发生的结论。换言之,行为人基于真实交易行为进行虚开的,也可能实现骗取国家税款的目的。增值税是对货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税。只有在进项中缴纳了增值税的交易主体,才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税——如在进项中以不开具进项发票的低价交易,则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款,这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣,就将造成国家增值税税款损失。只有行为人在真实交易环节缴纳了增值税,并且根据法律规定不属于不应抵扣情形的,此时行为人才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利,国家亦才有对行为人进行抵扣的义务,行为人向税务机关申报抵扣行为才不存在骗取税款之目的。换言之,行为人向国家申报抵扣税款的前提有二:一是行为人在上一交易环节缴纳了增值税,即国家从该交易的增值部分征收到增值税;二是行为人依照法律规定享有抵扣的权利。这两个条件必须同时具备,缺一不可。

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